案情概要

2017年2月，A省B市M房地產(chǎn)公司（以下簡(jiǎn)稱M公司）因房產(chǎn)滯銷，銀行貸款收緊，資金緊張。為緩解資金壓力，M公司與核心員工簽訂虛假房屋買賣協(xié)議并經(jīng)房屋管理局備案。2017年3月，M公司銀行賬戶有2.4億元資金流入（7200萬(wàn)為員工個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)賬，1.68億元為銀行按揭放款）。M公司收到2.4億元未預(yù)繳增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅費(fèi)。

2018年12月，B市稅務(wù)局稽查局(以下簡(jiǎn)稱B市稽查局)經(jīng)檢查認(rèn)為，M公司存在少繳稅款行為。M公司辯稱，其與員工簽訂買賣合同行為只是為融資需要，并非真正實(shí)現(xiàn)房屋銷售，并提供與員工簽訂的協(xié)議及相關(guān)證據(jù)作為佐證，該協(xié)議約定首付款、銀行按揭款及利息由M公司承擔(dān)，同時(shí)有M公司支付給員工首付款的銀行流水。另，M公司指出，房屋也并未實(shí)際過(guò)戶。

B市稽查局認(rèn)為M公司主張不能構(gòu)成合理抗辯，認(rèn)定M公司存在少繳稅款行為，作出行政處理決定書(shū)，責(zé)令其補(bǔ)繳稅款1900萬(wàn)元。同時(shí)，B市稽查局以其取得收入未在賬上列支，造成少繳稅款后果為由，認(rèn)定M公司構(gòu)成偷稅，作出相應(yīng)行政處罰決定書(shū)，處少繳稅款0.5倍的罰款。查補(bǔ)稅款及罰款合計(jì)2850萬(wàn)元。

M公司不服，于2019年1月4日向A省稅務(wù)局提起行政復(fù)議。2019年1月7日，員工起訴M公司，請(qǐng)求法院撤銷與M公司簽訂的房屋買賣合同。理由為員工簽訂房屋買賣合同時(shí)受到脅迫，屬于違背真實(shí)意思情況下實(shí)施的民事行為。法院于2019年2月18日作出判決，撤銷M公司與員工房屋買賣合同。

這個(gè)案例引發(fā)諸多討論與思考：B市稽查局作出的稅務(wù)行政行為是否合法合規(guī)？稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，是否有義務(wù)對(duì)交易的真實(shí)性進(jìn)行判定，是否需要對(duì)民事行為的效力進(jìn)行判定？著名的廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局涉稅行政訴訟中（以下簡(jiǎn)稱“德發(fā)案”），民事行為形成的價(jià)格與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)納稅額核定權(quán)平衡問(wèn)題與本案焦點(diǎn)類似。若M公司與員工簽訂的房屋買賣合同，是為融資虛構(gòu)的交易，稅務(wù)局征不征稅？稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何平衡保障國(guó)家稅收足額征收基本職責(zé)與尊重民事行為的邊界？目前未有權(quán)威法律文件予以明確規(guī)定。本文試圖以M公司案件為例，對(duì)這一邊界標(biāo)準(zhǔn)作出探索。

一，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否對(duì)民事交易行為的真實(shí)性負(fù)有判定義務(wù)

B市稽查局檢查環(huán)節(jié)，取得M公司與員工簽訂并經(jīng)房屋管理局備案的房屋買賣合同、首付款銀行憑證、按揭放款銀行憑證、財(cái)務(wù)報(bào)表、納稅申報(bào)表等證據(jù)材料，證實(shí)M公司取得2.4億元款項(xiàng)流入未在財(cái)務(wù)報(bào)表作“預(yù)收賬款”列示，且未預(yù)繳稅費(fèi)。

B市稽查局主張依據(jù)：根據(jù)《增值稅暫行條例》第十九條、《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第十條規(guī)定，M公司收到2.4億元資金流入應(yīng)認(rèn)定為預(yù)收款，應(yīng)按3%預(yù)繳增值稅；根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕53號(hào)）規(guī)定，M公司收到預(yù)收款應(yīng)預(yù)征土地增值稅；根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第九條：企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。根據(jù)上述規(guī)定，并結(jié)合M公司收到首付款及按揭款情況，可以認(rèn)定M公司取得商品房預(yù)售收入且未按規(guī)定預(yù)繳增值稅及附加稅費(fèi)、土地增值稅、企業(yè)所得稅。同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，M公司在賬冊(cè)不列收入，造成少繳稅款的后果，構(gòu)成偷稅。

M公司提供與員工協(xié)議，主張其與員工簽訂合同只是為融資需求，并不是真正銷售實(shí)現(xiàn)。對(duì)于M公司抗辯理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何考慮，作出合法合規(guī)的行政行為？

筆者認(rèn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)取得M公司與員工簽訂并經(jīng)房屋管理局備案的房屋買賣合同、員工首付款、按揭款憑證，以及納稅申報(bào)表作為證據(jù)，已足以認(rèn)定M公司存在少繳稅事實(shí)，作出補(bǔ)稅決定并無(wú)不妥。

《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》（法釋〔2019〕19號(hào)）第九十條規(guī)定，與一方當(dāng)事人或者其代理人有利害關(guān)系的證人陳述的證言，不能單獨(dú)作為認(rèn)定案件事實(shí)的根據(jù)。M公司與員工本身存在利害關(guān)系，容易為達(dá)到少繳稅目的惡意串通，從證據(jù)角度，M公司與員工之間相關(guān)協(xié)議，證據(jù)證明力相對(duì)偏弱。并不能排除合理懷疑：M公司與員工關(guān)于融資的協(xié)議是為達(dá)到少繳稅目的事后簽訂，M公司轉(zhuǎn)賬給員工的首付款及月度按揭款屬于公司對(duì)員工的借貸行為。反之，若隨意允許用另外一個(gè)民事行為否認(rèn)導(dǎo)致發(fā)生納稅義務(wù)的民事行為，且若稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)民事行為的本來(lái)樣貌具有無(wú)限度審查義務(wù)，所有檢查行為均無(wú)法維繼。

二，行政行為對(duì)民事法律事實(shí)發(fā)生根本變化的考量

2019年2月，A省稅務(wù)局行政復(fù)議調(diào)查期間，員工向法院提起民事訴訟，要求撤銷與M公司簽訂的銷售合同。法院作出撤銷銷售合同的判決。根據(jù)《民法通則》第五十九條規(guī)定，一方當(dāng)事人有權(quán)請(qǐng)求人民法院撤銷民事行為，被撤銷的民事行為從行為開(kāi)始起無(wú)效。可撤銷民事行為，經(jīng)法院依法撤銷后，該民事行為從行為開(kāi)始起即無(wú)效。即M公司與員工簽訂的房屋買賣合同自始無(wú)效。B市稽查局在檢查環(huán)節(jié)，依據(jù)檢查時(shí)點(diǎn)民事法律事實(shí)作出處理決定，并無(wú)不妥。但人民法院作出生效判決后，國(guó)家司法機(jī)關(guān)對(duì)民事行為效力作出有權(quán)認(rèn)定后，A省稅務(wù)局在行政復(fù)議環(huán)節(jié)是否應(yīng)予以考慮？司法機(jī)關(guān)生效裁判對(duì)行政機(jī)關(guān)作出行政行為有怎樣影響？結(jié)合目前新冠肺炎疫情情勢(shì)，大量的原合同將進(jìn)行變更，通過(guò)對(duì)本案例的分析，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法具有探索意義。

《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國(guó)行政訴訟法>若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2008〕8號(hào)）第九十七條規(guī)定，人民法院審理行政案件，除依照行政訴訟法和本解釋外，可以參照民事訴訟的有關(guān)規(guī)定?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》（法釋〔2019〕19號(hào)）第十條規(guī)定，已為人民法院發(fā)生法律效力的裁判所確認(rèn)的基本事實(shí)，當(dāng)事人無(wú)須舉證證明。M公司與員工之間買賣合同已被撤銷，B市稽查局作出處理及處罰決定的事實(shí)不復(fù)存在，作出行政行為“事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿”前提已不復(fù)存在。行政行為賴以存在的基礎(chǔ)事實(shí)發(fā)生重大變化的，行政機(jī)關(guān)是否有義務(wù)改正？

筆者認(rèn)為，評(píng)價(jià)行政行為的合法性，一般應(yīng)當(dāng)以該行為作出時(shí)行政機(jī)關(guān)能夠發(fā)現(xiàn)且有義務(wù)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)為依據(jù)。事后出現(xiàn)的新證據(jù)，即使足以證明被訴行政行為作出時(shí)所依據(jù)的法律事實(shí)與客觀事實(shí)不符，只要該客觀事實(shí)是行政機(jī)關(guān)在作出行為時(shí)無(wú)法發(fā)現(xiàn)且無(wú)義務(wù)發(fā)現(xiàn)的，評(píng)價(jià)行政行為是否合法時(shí)，就不宜以此簡(jiǎn)單否定行政行為的合法性并據(jù)此撤銷。但是，若據(jù)以作出對(duì)行政相對(duì)人重大不利的事實(shí)消失，行政復(fù)議機(jī)關(guān)在復(fù)議環(huán)節(jié)，是否有義務(wù)予以糾正？

《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第四條規(guī)定：行政復(fù)議機(jī)關(guān)履行行政復(fù)議職責(zé)，應(yīng)當(dāng)遵循合法、公正、公開(kāi)、及時(shí)、便民的原則，堅(jiān)持有錯(cuò)必糾，保障法律、法規(guī)的正確實(shí)施?？梢?jiàn)，有錯(cuò)必糾、公平公正是行政復(fù)議機(jī)關(guān)履職的基本原則。因此，按照依法行政的基本原則，行政機(jī)關(guān)一旦發(fā)現(xiàn)已經(jīng)作出的行政行為賴以存在的基礎(chǔ)事實(shí)發(fā)生重大變化，且該行為會(huì)損害或者可能損害公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益時(shí)，即有義務(wù)依法及時(shí)糾正。

針對(duì)M公司個(gè)案，B市稽查局行政行為并沒(méi)有錯(cuò)。若依據(jù)《行政復(fù)議法》第二十八條作出撤銷、變更或確認(rèn)違法行政復(fù)議決定，均有失妥當(dāng)。筆者建議可以參照《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第五十條規(guī)定，復(fù)議機(jī)關(guān)向雙方闡明理由，由行政復(fù)議申請(qǐng)人撤回行政復(fù)議申請(qǐng)。B市稽查局再撤回稅務(wù)處理決定，M公司按法院判決妥善處理與員工及銀行相關(guān)賬務(wù)問(wèn)題。

關(guān)于處罰決定，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見(jiàn)的批復(fù)》（稅總函〔2016〕274號(hào)）、《關(guān)于進(jìn)一步做好稅收違法案件查處有關(guān)工作的通知》（稅總發(fā)〔2017〕30號(hào)）等文件規(guī)定，從證據(jù)角度不能認(rèn)定企業(yè)存在偷稅主觀故意的，不按偷稅處理。筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政處罰對(duì)證據(jù)要求比行政處理更高，從B市稽查局目前證據(jù)來(lái)看，并不能有力支撐證實(shí)M公司存在偷稅主觀故意，且基于新事實(shí)的出現(xiàn)，按“疑罪從無(wú)”原則處理更符合依法行政精神。且，行政處罰賴以支撐的處理行為已經(jīng)失去意義的情況下，行政處罰亦無(wú)再存在的必要。

三，行政職權(quán)與民事行為的邊界探討

本案中，民事合同的效力、交易的真實(shí)性和稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)職權(quán)作出稅務(wù)處理決定、稅務(wù)行政處罰決定，分別受民事法律規(guī)范和行政法律規(guī)范調(diào)整，兩者的沖突，既是本案的焦點(diǎn)，也是實(shí)踐中矛盾的高發(fā)地。例如，“德發(fā)案”的核心焦點(diǎn)之一，就在于稅務(wù)機(jī)關(guān)核定權(quán)和民事拍賣效力的邊界問(wèn)題。

行政職權(quán)與民事行為的邊界在哪？類似案件的處理原則是什么？正是本案最值得我們探索研究的部分。

民法最核心的原則之一是意思自治原則，具體到本案，即使M公司和員工最終不是通過(guò)法院撤銷購(gòu)房合同，而是雙方約定解除合同，達(dá)到的法律效果是一樣的，都同樣起到消除稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)稅事實(shí)的作用。但若任由意思自治原則在行政領(lǐng)域擴(kuò)張，將極大破壞稅收征管秩序。

最高人民法院關(guān)于“德發(fā)案”的判決中指出：“如果沒(méi)有法定機(jī)構(gòu)依法認(rèn)定拍賣行為無(wú)效或者違反拍賣法的禁止性規(guī)定，原則上稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重作為計(jì)稅依據(jù)的拍賣成交價(jià)格，不能以拍賣價(jià)格明顯偏低為由行使核定征收權(quán)”。據(jù)此可以推導(dǎo)出兩點(diǎn)結(jié)論，一是一般情況下公權(quán)力不得隨意擴(kuò)張至民事領(lǐng)域，二是民事行為的效力受民事法律規(guī)范調(diào)整，不由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)判定。

這相當(dāng)于給稅務(wù)機(jī)關(guān)上了“緊箍咒”，不能隨便逾越，反過(guò)來(lái)講，結(jié)合本案，也可以在民事購(gòu)房合同未被撤銷前，成為支撐B市稽查局行政處理決定合法的理由。但是，現(xiàn)在的情況是，民事購(gòu)房合同被撤銷了，稅務(wù)機(jī)關(guān)又該何去何從？建議雙方調(diào)解結(jié)案，只是一種智慧的矛盾解決方式，也可以說(shuō)是一種無(wú)奈，并未真正從法律邊界上理清思路。

關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)核定權(quán)，最高人民法院關(guān)于“德發(fā)案”的判決中指出：“如果不考慮案件實(shí)際，一律要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須以拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，則既可能造成以當(dāng)事人意思自治為名排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)，還可能因市場(chǎng)競(jìng)價(jià)不充分導(dǎo)致拍賣價(jià)格明顯偏低而造成國(guó)家稅收流失。因此，有效的拍賣行為并不能絕對(duì)地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定?！边@相當(dāng)于是用稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)防守意思自治無(wú)限擴(kuò)張，留下了一絲守底的希望。

但是，本案不是核定權(quán)的行使，并沒(méi)有法律明文規(guī)定依據(jù)，也沒(méi)有最高人民法院判例的支持。如果任由M公司利用民事行為的規(guī)則來(lái)規(guī)避稅收義務(wù)，即使形式上符合規(guī)則的要求，但是如果打開(kāi)一個(gè)缺口，任由這種邊界“曖昧”下去，也可能會(huì)對(duì)稅收秩序造成戕害。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使行政執(zhí)法權(quán)時(shí)，對(duì)民事行為應(yīng)當(dāng)尊重，但尊重是有限度的：尊重并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)民事行為具有無(wú)限度審查義務(wù)，也不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政行為必須完全依據(jù)意思自治形成的民事行為。

四，稅務(wù)行政法律法規(guī)對(duì)民事意思自治行為寬容與限制

M公司案例模型中，M公司為融資需要與員工簽訂虛假房屋買賣合同，被B市稽查局檢查認(rèn)定需要補(bǔ)稅。M公司通過(guò)法院訴訟使產(chǎn)生納稅義務(wù)的民事行為自始無(wú)效，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)作出的行政行為賴以存在的基礎(chǔ)事實(shí)發(fā)生根本變化，在目前法律狀態(tài)下，稅務(wù)機(jī)關(guān)撤回對(duì)M公司行政處理與行政處罰，通過(guò)類似行政和解方式使案件得到和諧的解決，體現(xiàn)了“剛?cè)岵?jì)”的執(zhí)法方式，也是符合依法行政精神的。

對(duì)M公司行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在目前法律及裁量權(quán)下，選擇對(duì)企業(yè)較為有利的處理方式，是善意的寬容，也是目前法律的空白使然。如何對(duì)濫用民事意思自治行為予以合適規(guī)范，是立法機(jī)關(guān)應(yīng)予考量的問(wèn)題。具體到M公司案件即民事合同被撤銷的情形下，繼續(xù)補(bǔ)繳稅款并定性“偷稅”按少繳稅額0.5倍-5倍進(jìn)行處罰似乎過(guò)于嚴(yán)苛，在稅務(wù)更講究服務(wù)、更講究?jī)?yōu)化營(yíng)商環(huán)境的大形勢(shì)下，給予一定額度定額處罰，對(duì)稅企雙方應(yīng)該是一個(gè)較為容易接受的方案。比如在《稅收征收管理法》修訂時(shí)，可以在第六十四條增加一款，對(duì)納稅人濫用民事行為掩蓋非法目的的，可以給予一定額度的金錢處罰。

（作者劉義忠為稅務(wù)師，供職于碧桂園集團(tuán)；陸陽(yáng)銘為稅務(wù)公職律師，供職于廣東省稅務(wù)局）