稅收扣繳制度具有保障國家稅收、節(jié)約征管成本的作用，是一項國際通行的做法。稅收扣繳涉及的稅種主要是個人所得稅，《個人所得稅法》第九條第一款規(guī)定：“個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人?！贝送?，企業(yè)所得稅、增值稅、城建稅以及資源稅等稅種也有類似的扣繳規(guī)定。

為了保障扣繳義務(wù)人切實履行法定義務(wù)，《稅收征管法》第六十九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！蓖瑫r，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）第二條第三款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人違反征管法及其實施細則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機關(guān)除按征管法及其實施細則的有關(guān)規(guī)定對其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補扣或補收?！钡诙愂請?zhí)法實踐中，上述規(guī)定在特定情形下不合理地加大了扣繳義務(wù)人的責(zé)任，增大了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

甲公司為高新技術(shù)企業(yè)，于2016年初，向5名非該公司員工的股東分配了共計1850萬元的股份紅利，該筆資金并未實際發(fā)放，而是全額轉(zhuǎn)增實收資本，直接投入公司生產(chǎn)經(jīng)營。公司財務(wù)人員對政策理解有誤，認(rèn)為針對此類未實際發(fā)放的股份紅利，股東無需繳納個人所得稅。2017年初，稅務(wù)稽查部門進場檢查后，發(fā)現(xiàn)了該問題，并向甲公司進行了政策宣講。甲公司在了解政策后，積極配合稽查工作，補代扣代繳個人所得稅370萬元。

對甲公司如何處理，實踐中存在爭議。

第一種觀點認(rèn)為：《稅收征管法》第六十九條所稱的“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款”雖未規(guī)定主觀要件，但法律不強人所難，對主觀上并無不扣繳故意的甲公司來說，不宜認(rèn)定其“應(yīng)扣未扣”，因此，對該公司不應(yīng)處罰。

第二種觀點認(rèn)為：我國是成文法國家，執(zhí)法人員不宜猜測立法意圖，《稅收征管法》第六十九條并未設(shè)置違法行為人具有主觀過錯的前提，甲公司雖在稅務(wù)稽查部門進場檢查后補履行了扣繳義務(wù)，但不能改變其未在規(guī)定期限內(nèi)履行扣繳義務(wù)的違法事實，屬“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款”，考慮到該公司能在稅務(wù)稽查部門指出其違法行為后，積極補履行扣繳義務(wù)，對其可從輕處罰，處以應(yīng)扣未扣稅款百分之五十的罰款。

上述爭議反映了現(xiàn)行有關(guān)扣繳義務(wù)人法律責(zé)任的規(guī)定存在的問題，即不考慮扣繳義務(wù)人主觀過錯程度以及客觀扣繳能力，凡是未在規(guī)定期限內(nèi)扣繳的即給予處罰，違背了比例原則，與《行政處罰法》的相關(guān)規(guī)定也不一致。比例原則是行政法上的一項帝王條款，要求行政機關(guān)作出行政行為時，應(yīng)兼顧行政目標(biāo)和相對人權(quán)益，如果行政目標(biāo)的實現(xiàn)可能對相對人的權(quán)益造成不利影響，則這種不利影響應(yīng)被限制在盡可能小的范圍和限度之內(nèi)，二者有適當(dāng)?shù)谋壤?。我國立法雖未明確確立比例原則，但《行政處罰法》第四條第二款規(guī)定：“設(shè)定和實施行政處罰必須以事實為依據(jù)，與違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當(dāng)”，基本體現(xiàn)了比例原則的要求。

除上述案例外，實際工作中，還有其他類似的扣繳義務(wù)人可能被不合理處罰的情形。例如：股權(quán)受讓方限于稅法知識的欠缺，未扣繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的個人所得稅，被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后可能會被處罰；又如：納稅人和扣繳義務(wù)人已部分履行合同，但雙方因為存在民事爭議且已訴至法院，扣繳義務(wù)人以民事合同效力待定為由未扣繳個人所得稅，且事實上也很難扣繳，但由于納稅人在稅法上已產(chǎn)生了納稅義務(wù)，故扣繳義務(wù)人可能會被稅務(wù)機關(guān)處罰；再如：企業(yè)的自然人股東向企業(yè)借款供私人消費，超過納稅年度仍未歸還且企業(yè)已無法聯(lián)系該股東，此時扣繳義務(wù)人已無法扣繳個人所得稅，但仍可能被處罰。這類明顯不符合比例原則的處罰，應(yīng)在今后修訂《稅收征管法》時予以避免。

由于要向員工發(fā)放工資薪金，因此，每個企業(yè)都是扣繳義務(wù)人。為切實保障企業(yè)合法權(quán)益，避免由于法律規(guī)定的不完善而導(dǎo)致的額外負(fù)擔(dān)，筆者提出以下兩點建議：

第一，綜合適用現(xiàn)有法律規(guī)定，避免對扣繳義務(wù)人的無謂處罰。雖然《稅收征管法》第六十九條規(guī)定扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，對扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)要處罰。但結(jié)合《行政處罰法》第四條第二款有關(guān)“實施行政處罰必須以事實為依據(jù)，與違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當(dāng)”、第二十七條第二款有關(guān)“違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”的規(guī)定以及國務(wù)院《全面推進依法行政實施綱要》有關(guān)合理行政的要求，對那些主觀上并無不扣繳故意且事后積極補履行扣繳義務(wù)，或者客觀上不具備扣繳能力的扣繳義務(wù)人，不宜進行處罰。當(dāng)然，鑒于當(dāng)前對稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)督來自方方面面，為避免執(zhí)法風(fēng)險，對于不予處罰的案件，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)集體研究并形成會議記錄。

第二，建議修訂《稅收征管法》時，明確扣繳義務(wù)為有限義務(wù)。2015年《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》第一百零五條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上一倍以下的罰款。”可以看出，立法者在2015年時尚未充分意識到現(xiàn)行《稅收征管法》第六十九條存在的問題，仍未按照比例原則減輕扣繳義務(wù)人責(zé)任，僅僅是將罰款的上限由稅款的三倍降至一倍。將來修訂《稅收征管法》時，對有關(guān)扣繳義務(wù)人責(zé)任的規(guī)定應(yīng)作三處修改：一是扣繳義務(wù)人雖未履行扣繳義務(wù)，但能證明其主觀上無過錯或客觀上無履行扣繳義務(wù)能力的，不予處罰；二是扣繳義務(wù)人雖未在法定期限內(nèi)履行扣繳義務(wù)，但事后積極補履行扣繳義務(wù)的，可以減輕甚至免于處罰；三是與《個人所得稅法》加大個人自行申報義務(wù)的規(guī)定保持一致，增加特定情形下向納稅人征收稅收滯納金或稅收利息的規(guī)定。

（作者張學(xué)干為稅務(wù)公職律師）