現(xiàn)行《稅收征管法》施行以來(lái)，稅務(wù)實(shí)踐中關(guān)于“偷稅是否應(yīng)當(dāng)具備主觀故意”“虛開(kāi)發(fā)票行為是否應(yīng)當(dāng)具備虛開(kāi)和逃稅的雙重故意”等關(guān)于法律責(zé)任追究的爭(zhēng)議始終不絕于耳。2015年1月5日，國(guó)務(wù)院法制辦公布的《稅收征管法修訂草案（《征求意見(jiàn)稿》）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》）為解決此類爭(zhēng)議對(duì)相關(guān)條款進(jìn)行了修訂。比如以“逃稅”取代“偷稅”、將過(guò)失造成的未繳少繳稅款從逃稅中分離且規(guī)定相對(duì)較輕的處罰等。但筆者認(rèn)為，《征求意見(jiàn)稿》中的此類修訂僅僅立足于“就問(wèn)題解決問(wèn)題”，仍然囿于在現(xiàn)有框架下進(jìn)行“修修補(bǔ)補(bǔ)”，沒(méi)有形成稅收違法行為法律責(zé)任追究的完整制度體系。此種修法思路可能導(dǎo)致征納雙方爭(zhēng)議“此消彼長(zhǎng)”，使修法陷入“治標(biāo)不治本”的境地。

有鑒于此，筆者建議借《稅收征管法》修訂契機(jī)對(duì)稅收違法行為“法律責(zé)任”一章進(jìn)行重構(gòu)，通過(guò)明確稅收違法行為的法律責(zé)任（追責(zé)方式）、歸責(zé)原則和追責(zé)原則等，全面重塑稅收違法行為法律責(zé)任追究制度體系，以制度設(shè)計(jì)避免征納爭(zhēng)議，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)引導(dǎo)納稅遵從與維護(hù)納稅人合法權(quán)益兼顧，助力稅收營(yíng)商環(huán)境持續(xù)優(yōu)化。

一、明確界定稅收違法行為的法律責(zé)任

現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定的稅收違法行為法律責(zé)任，主要包括稅款追繳、加收滯納金、行政處罰、阻止出境、收繳或停止發(fā)售發(fā)票、欠稅公告等。但前述法律責(zé)任并未在“法律責(zé)任”一章中予以統(tǒng)一規(guī)范，而是散落在“稅款征收”“法律責(zé)任”兩個(gè)章節(jié)。一方面，導(dǎo)致涉稅當(dāng)事人對(duì)于何為稅收違法行為、稅收違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)什么法律責(zé)任缺乏完整統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，不利于引導(dǎo)納稅遵從；另一方面，引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部不同職能部門(mén)關(guān)于法律責(zé)任追究權(quán)限的爭(zhēng)議，如稅務(wù)稽查局是否能夠適用“稅款征收”章節(jié)的規(guī)定作出收繳或停止發(fā)售發(fā)票的決定等。

基于此，筆者建議，在《稅收征管法》“法律責(zé)任”一章中，統(tǒng)一規(guī)范稅收違法行為的法律責(zé)任：一方面，明確稅收違法行為法律責(zé)任包括損失追償（稅款追繳）、孽息加處（加收滯納金）、行政處罰（罰款、沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財(cái)物）、取消或限制相關(guān)權(quán)利（阻止出境、收繳或停止發(fā)售發(fā)票、停止出口退稅權(quán)）和名譽(yù)制裁（欠稅公告）五類，確保征納雙方均能清晰地界定稅收違法行為的法律責(zé)任。另一方面，對(duì)涉稅當(dāng)事人的稅收違法行為由誰(shuí)來(lái)追責(zé)、追責(zé)條件、追責(zé)程序等作出規(guī)定，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)知曉權(quán)力邊界、遵循正當(dāng)程序，使涉稅當(dāng)事人合法權(quán)益得以保障，稅收營(yíng)商環(huán)境得以優(yōu)化。

二、正式確立稅收違法行為的歸責(zé)原則

《行政處罰法》沒(méi)有對(duì)行政違法行為的歸責(zé)原則進(jìn)行明確，但在《稅收征管法》修訂時(shí)，立法者在稅收領(lǐng)域正式確立違法行為的歸責(zé)原則并無(wú)法律障礙。筆者認(rèn)為，立法者可以在修訂《稅收征管法》“法律責(zé)任”一章時(shí)對(duì)稅收違法行為的歸責(zé)原則作出明確的規(guī)定：

一是確立稅收違法行為實(shí)行過(guò)錯(cuò)推定的歸責(zé)原則。以規(guī)范稅收秩序和優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境為目標(biāo)，兼顧稅務(wù)行政管理效率，《稅收征管法》“法律責(zé)任”一章應(yīng)當(dāng)將“過(guò)錯(cuò)推定原則”這一行政違法行為歸責(zé)原則，確定為稅收違法行為歸責(zé)的基本原則。即規(guī)定在稅務(wù)機(jī)關(guān)證實(shí)稅收違法行為和損害事實(shí)（不繳少繳稅款、破壞稅收征管秩序等）之間存在因果關(guān)系的情況下，若涉稅當(dāng)事人不能證明對(duì)損害的發(fā)生無(wú)過(guò)錯(cuò)，就從損害事實(shí)本身推定其有過(guò)錯(cuò)，并追究其法律責(zé)任。在過(guò)錯(cuò)推定原則下，稅收違法行為歸責(zé)不問(wèn)主觀狀態(tài)，既有利于涉稅當(dāng)事人風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的培塑和納稅遵從的形成，也能最大限度地減少征納爭(zhēng)議，規(guī)范稅收秩序，從而為公平稅收環(huán)境的打造奠定基礎(chǔ)。

二是明確稅收違法行為過(guò)錯(cuò)推定的例外情形。一方面，在不問(wèn)主觀故意實(shí)施過(guò)錯(cuò)推定的原則下，對(duì)于某些確需考慮主觀狀態(tài)進(jìn)行歸責(zé)的稅收違法行為，在其對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任條款中將主觀狀態(tài)作為違法行為構(gòu)成要件進(jìn)行明示或默示的表述。另一方面，在過(guò)錯(cuò)推定原則中為其他稅收法律、法規(guī)（如《發(fā)票管理辦法》等）保留例外條款，以協(xié)調(diào)和其他稅收法律、法規(guī)的銜接。

三是確立稅收違法行為免予歸責(zé)原則。過(guò)錯(cuò)推定原則是允許當(dāng)事人抗辯的原則，如果涉稅當(dāng)事人能夠證明對(duì)損害的發(fā)生無(wú)過(guò)錯(cuò)（故意和過(guò)失），就不應(yīng)當(dāng)追究其法律責(zé)任?，F(xiàn)行《稅收征管法》僅對(duì)因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任造成的涉稅當(dāng)事人未繳少繳稅款進(jìn)行了法律責(zé)任的豁免（免予加收滯納金、不處罰款），這樣嚴(yán)格限定的豁免并不符合過(guò)錯(cuò)推定原則的要求。筆者建議，在《稅收征管法》中明確，涉稅當(dāng)事人能夠證明對(duì)損害的發(fā)生無(wú)過(guò)錯(cuò)，或能夠證明損害的發(fā)生緣于稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他有管理職權(quán)的單位責(zé)任，應(yīng)當(dāng)免除涉稅當(dāng)事人的法律責(zé)任，以體現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)益的實(shí)質(zhì)性保護(hù)。

三、全面重塑稅收違法行為的追責(zé)原則

對(duì)稅收違法行為的追責(zé)過(guò)于嚴(yán)苛，以及賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰自由裁量權(quán)過(guò)大，是現(xiàn)行《稅收征管法》飽受詬病的重要原因。在優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的大背景下，為積極回應(yīng)社會(huì)各界對(duì)減輕納稅人負(fù)擔(dān)、維護(hù)納稅人合法權(quán)益之呼聲，筆者建議《稅收征管法》從以下四個(gè)方面入手，全面調(diào)整和重塑稅收違法行為追責(zé)原則：

一是減少命令性規(guī)范、增加授權(quán)性規(guī)范。現(xiàn)行《稅收征管法》與未繳少繳稅款相關(guān)的法律責(zé)任條款大多是命令式規(guī)范，這導(dǎo)致涉稅當(dāng)事人一旦違法，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須對(duì)其進(jìn)行處罰，法律責(zé)任較重。筆者建議，對(duì)主觀惡性不大的稅收違法行為，比如過(guò)失造成的不繳少繳稅款等，將法律責(zé)任條款由“應(yīng)當(dāng)處罰”的命令性規(guī)范改為“可以處罰”的授權(quán)性條款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)個(gè)案情況對(duì)是否進(jìn)行處罰予以自由裁量，減輕納稅人負(fù)擔(dān)、減少征納雙方的沖突與對(duì)立。

二是確立主動(dòng)糾錯(cuò)免予追責(zé)制度。涉稅當(dāng)事人違反稅法規(guī)定的，若在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其實(shí)施稅務(wù)檢查前主動(dòng)糾正其違法行為的，除極為特殊的情況外，如情節(jié)特別嚴(yán)重、金額特別巨大、社會(huì)影響特殊惡劣等，原則上應(yīng)當(dāng)免予行政處罰等后果較重的法律責(zé)任追究。通過(guò)免予追責(zé)引導(dǎo)納稅人積極開(kāi)展自查自糾、主動(dòng)糾正違法行為、防范稅收風(fēng)險(xiǎn)、形成納稅遵從。

三是明確可以從輕或減輕處罰的情形。《行政處罰法》二十七條規(guī)定的從輕、減輕處罰的情形適用于稅務(wù)行政處罰，但由于現(xiàn)行《稅收征管法》中多數(shù)與未繳少繳稅款相關(guān)的法律責(zé)任條款都規(guī)定了罰款的最低幅度，導(dǎo)致長(zhǎng)期以來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)以特殊法優(yōu)于一般法為由拒絕對(duì)涉稅當(dāng)事人適用從輕減輕處罰的規(guī)定，損害其合法權(quán)益。筆者建議，在修訂《稅收征管法》時(shí)明確規(guī)定對(duì)符合規(guī)定情形的稅收違法行為從輕、減輕處罰。

四是引入競(jìng)合規(guī)則解決多重追責(zé)問(wèn)題。如前所述，現(xiàn)行《稅收征管法》已確立的稅收違法行為法律責(zé)任包括五大類十?dāng)?shù)項(xiàng)，但除“罰款”受《行政處罰法》“一事不二罰”之規(guī)范，一定程序上避免了追責(zé)過(guò)重的問(wèn)題外，其他法律責(zé)任在追究時(shí)并無(wú)競(jìng)合規(guī)則予以規(guī)制。由此可能造成涉稅當(dāng)事人某些稅收違法行為因違反數(shù)項(xiàng)稅法規(guī)定而被多重追責(zé)的問(wèn)題產(chǎn)生。筆者建議，在《稅收征管法》法律責(zé)任追究制度中確立競(jìng)合規(guī)則，對(duì)除損失追償（稅款追繳）和孽息加處（加收滯納金）責(zé)任以外的其他法律責(zé)任，適用“重責(zé)吸收輕責(zé)”的競(jìng)合原則，解決數(shù)責(zé)并追導(dǎo)致的責(zé)任過(guò)重問(wèn)題。

（作者薛娟為注冊(cè)稅務(wù)師、稅務(wù)公職律師）