《印花稅暫行條例》（1988）要上升為法律了，這是貫徹中央決策部署，在2020年提升立法層級，落實(shí)稅收法定的重要舉措。在這個(gè)稅收法律創(chuàng)制的重要?dú)v史時(shí)刻，有必要梳理一下《印花稅法》立法中幾個(gè)基本問題。

一、印花稅的歷史功能是否還存在

印花稅最早于荷蘭開征的時(shí)候，據(jù)說是“拔最多的鵝毛，聽最少的鵝叫”的良稅，而且是從眾多征稅方案中千挑萬選出來的稅種。政府通過對商事交易憑證加蓋印戳，收取稅款，而這些蓋戳的交易憑證，因政府背書而具有合法性，在法院可當(dāng)作證據(jù)采信，因而該稅的推出，順理成章，廣為接受，具有特定的歷史背景?？墒牵瑫r(shí)至今日，民商法體系已經(jīng)非常發(fā)達(dá)，合同的成立、生效、撤銷和解除等，自有其獨(dú)立的判定規(guī)則，政府蓋戳或背書與否，不影響合同的效力判斷。因此，審視印花稅的歷史功能，在現(xiàn)代民商法體系之下，《合同法》《物權(quán)法》《商標(biāo)法》《專利法》等有一套成熟的判定合同成立與生效的法律規(guī)則，最初征收印花稅的條件、理由、動(dòng)力已經(jīng)喪失，這是我們今天制定《印花稅法》應(yīng)該首先應(yīng)考慮到的問題。2017年，我國印花稅收入2206億元，其中證券交易印花稅收入1069億元。由于印花稅的歷史功能式微，其籌集財(cái)政的功能也相對弱小，因此，印花稅的存廢問題亦值得考慮。目前來看，斷然取消該稅種尚不具備條件。但是，筆者不同意擴(kuò)大應(yīng)稅合同的正列舉范圍。不僅如此，反而應(yīng)該盡量減少對合同征稅，以減少稅費(fèi)交易成本，優(yōu)化營商環(huán)境。條件成熟之時(shí)，可以研究考慮廢除印花稅。

二、“印花稅”和“證券交易印花稅”的稅種性質(zhì)是否一致

從現(xiàn)行1988《印花稅暫行條例》來看，征稅對象是《印花稅暫行條例》列明的“合同、賬簿、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、權(quán)利許可證照”等“憑證”，沒有“證券交易”稅目，所以，從稅收法定的視角，證券交易印花稅是一個(gè)沒有《印花稅暫行條例》依據(jù)支持的稅種，歷史上，由深圳市首先開征，上海市繼之，是純粹地方稅，國發(fā)明電[2015]3號之后，國務(wù)院規(guī)定證券交易印花稅由現(xiàn)行按中央97%、地方3%比例分享全部調(diào)整為中央收入。從稅法分析的視角，《印花稅條例》所列的征稅對象，是“合同、賬簿、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、權(quán)利許可證照和財(cái)政部確定的其他憑證”，因此，其征稅對象或征稅客體是“與交易有關(guān)的部分合同、與投資有關(guān)的賬簿和賦權(quán)憑證證照”，其征稅客體是個(gè)復(fù)合的客體，并非單一的客體，可以簡化為“合同、賬簿和賦權(quán)證照”三類客體。在與投資、交易和賦權(quán)的環(huán)節(jié)征收?？傮w來說，印花稅的開證，增加了投資、交易和賦權(quán)的成本。

證券交易，顧名思義，其征稅對象是公開上市的股份有限公司的可流通股權(quán)，是對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收的稅，因此，其本質(zhì)是流動(dòng)性財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，而不是投資、交易和賦權(quán)環(huán)節(jié)征收的“合同、賬簿和賦權(quán)證照”憑證稅。換言之，印花稅和證券交易印花稅，是兩種性質(zhì)完全不同的稅種，前者是“合同、賬簿和賦權(quán)證照”憑證稅，后者是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，而且計(jì)稅依據(jù)也不相同，不宜合并在一個(gè)稅法文本中。未來?xiàng)l件成熟時(shí)，宜研究廢止證券交易印花稅，以鼓勵(lì)證券交易，減少市場交易成本。

三、《印花稅法》的交易定性、客體量化和稅收優(yōu)惠

從立法技術(shù)上講，《印花稅法》或有下列交易定性問題需要解決：

（一）如何認(rèn)定“合同憑證”。顯然，紙質(zhì)的合同文本非常好判斷，也方便征稅，但由于電子商務(wù)的發(fā)展，出現(xiàn)了許多網(wǎng)上訂立的合同，那么立法者需要考慮的是，現(xiàn)行《印花稅法》是否將網(wǎng)上交易合同一概納入印花稅征稅客體。在民商法上，以電子郵件、認(rèn)購單、確認(rèn)函、電子通訊等形式簽訂成立且生效的合同，比比皆是。根據(jù)《合同法》和《電子簽名法》，電子合同跟書面紙質(zhì)合同同樣具有法律效力，也即具有強(qiáng)制執(zhí)行力。因此，在《印花稅法》法律文本草擬之初，就應(yīng)該明確回答，《印花稅法》是否包含這部分合同，是否需要繳納印花稅。也即，在立法理念上，如何貫徹公平原則，處理紙質(zhì)合同和電子合同之間的印花稅法評價(jià)問題，以確保線上和線下商事主體之間的稅法待遇公平。國稅函[1997]505號規(guī)定：“在供需經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中使用電話、計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)訂貨，沒有開具書面憑證的，暫不貼花。”《印花稅法》將如何處理這些問題，拭目以待。

（二）印花稅對復(fù)合交易的交易定性必須一致。和其他稅種一樣，規(guī)范性文件統(tǒng)領(lǐng)了印花稅法律體系的絕對高地。從交易定性的視角，對于融資租賃、售后回租、借貸合同，其交易定性的處理原則應(yīng)該一致。比如，國稅函發(fā)[1992]1145號規(guī)定：“融資租賃合同”不按照租賃合同而按照“借貸合同”貼花；財(cái)稅[2015]144號規(guī)定：“融資租賃合同以租金總額依照‘借款合同’稅目，按萬分之零點(diǎn)五的稅率計(jì)稅貼花；售后回租業(yè)務(wù)中，對承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅?！眹惡痆1997]505號“對訂單要貨單據(jù)”按照購銷合同征收印花稅，國稅函發(fā)[1992]1431號規(guī)定：“對于先買后租的飛機(jī)，前后簽訂兩個(gè)不同性質(zhì)的合同，理應(yīng)分別納稅，不能理解為重復(fù)征稅”。國稅函發(fā)[1991]1081號規(guī)定：“凡先辦理借款借據(jù)的，應(yīng)以借據(jù)作為印花稅的應(yīng)納稅憑證，在書立時(shí)即時(shí)貼花完稅，以后補(bǔ)辦的借款合同不再貼花。”財(cái)稅[2014]18號規(guī)定：“自2014年1月1日起至2018年12月31日止，暫免征收飛機(jī)租賃企業(yè)購機(jī)環(huán)節(jié)購銷合同印花稅?！弊屑?xì)分析這些文件，對于融資租賃、借貸合同、購銷合同，有的按照交易實(shí)質(zhì)，有的按照交易形式，今后執(zhí)法如何處理，立法沒有給出決斷。在契稅法中，復(fù)合交易的交易定性問題會更加復(fù)雜和豐富多彩，需要在法律草案起草之初，進(jìn)行詳盡研究。

（三）計(jì)稅依據(jù)或者交易定量問題。本次征求意見稿將特定計(jì)稅依據(jù)剔除了“增值稅款”，在立法精細(xì)化上有進(jìn)步，值得點(diǎn)贊。這次《印花稅法》稅目將保險(xiǎn)合同計(jì)稅依據(jù)改為按照“保險(xiǎn)費(fèi)”收入計(jì)算印花稅，秉承了國稅函發(fā)[1990]428號的規(guī)定，是一個(gè)進(jìn)步。但是，《印花稅法》征求意見稿第五條貫徹并不徹底，有改造徹底之必要。

（四）特定優(yōu)惠不再存續(xù)彰顯立法進(jìn)步。財(cái)稅主管機(jī)關(guān)曾經(jīng)出臺大約20個(gè)文件，對于特定的國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓和劃撥、特定企業(yè)的改制重組免征印花稅。此外，尚有近100件特定情形的免征印花稅特定“優(yōu)惠政策”，這些優(yōu)惠政策侵害了稅收公平，違背稅收法定原則，悖離稅收法治。根據(jù)稅法基本原理，行政創(chuàng)制的特定行業(yè)和特定交易的優(yōu)惠政策，因違反稅法基本原則而無效。財(cái)政作為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，“稅收政策工具”隨意作為空間，應(yīng)受到法律制約；理論上，稅收優(yōu)惠屬于稅收特別措施，屬于立法保留事項(xiàng)，《印花稅法》出臺后，減免稅項(xiàng)目一經(jīng)法定即具有剛性，稅收征納關(guān)系參加主體必須一體遵守。因此，從這個(gè)意義上說，《印花稅法》的立法創(chuàng)制，對于樹立法治權(quán)威，落實(shí)稅收法定原則，具有重大的歷史意義。

（五）合伙企業(yè)賬簿印花稅問題。征求意見稿第五條還規(guī)定，應(yīng)稅營業(yè)賬簿的計(jì)稅依據(jù)，為營業(yè)賬簿記載的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額。從稅法解釋角度，合伙人出資份額與實(shí)收資本（股本）、資本公積金并不屬于同一法律概念，依法不應(yīng)征收印花稅。不過，為避免稅法不確定性，《印花稅法》可以明確規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)賬簿、合伙企業(yè)營業(yè)賬簿免予征收印花稅。

四，證券交易印花稅的稅率授權(quán)問題

觀察證券交易發(fā)達(dá)國家和地區(qū)，為鼓勵(lì)證券交易，一般不開征證券交易印花稅。本文認(rèn)為，《立法法》第八條第六款規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，既然坊間對2007年“530”證券交易印花稅“半夜雞叫”記憶猶新，既然民眾對2015年成品油消費(fèi)稅稅率三連跳心有余悸，那么，作為一種立法折中，既保留國務(wù)院的稅率調(diào)整權(quán)，也應(yīng)限制這種權(quán)力。方法有兩種：一是法律規(guī)定其調(diào)整的上限和下限，不得超出其上限以破壞市場預(yù)期；二是法律僅僅規(guī)定向下調(diào)整的權(quán)力，而不賦予其增加稅率的權(quán)力，以穩(wěn)定市場預(yù)期，保持市場信心。

五，印花稅的代扣代繳、委托代征問題

顯然，扣繳義務(wù)人必須法定。這次《印花稅法》修改，僅僅規(guī)定證券交易印花稅一種代扣代繳形式，它能否涵蓋實(shí)踐中的代扣代繳和委托代征，值得思考。而且，新法的征管方式由原來的自行貼花或匯總申報(bào)等方式改為自我申報(bào)納稅，這與《稅收征管法》的修改方向吻合，值得點(diǎn)贊。然而，國稅發(fā)[2006]101號規(guī)定：“鐵路運(yùn)輸企業(yè)在收取貨物運(yùn)雜費(fèi)的同時(shí)必須代征托運(yùn)方應(yīng)納的印花稅，并記入運(yùn)費(fèi)結(jié)算憑證的印花稅項(xiàng)目內(nèi)，運(yùn)費(fèi)結(jié)算憑證不再加蓋印花稅代扣專用章?！贝送?，零星分散的印花稅源的委托代征，已有《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第44條的依據(jù)，實(shí)踐中，印花稅委托代征方式亦運(yùn)轉(zhuǎn)多年，行之有效，筆者認(rèn)為，《印花稅法》應(yīng)涵蓋代扣代繳和委托代征這兩種法定征管方式，沒有遺漏。

（作者滕祥志為中國社科院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院副研究員）