在近代中國(guó)，所得稅作為一個(gè)新稅種，是如何落地生根的？

回望歷史，所得稅在近代中國(guó)，落了地，有了點(diǎn)根，有了點(diǎn)果，但距離根深蒂固，距離繁花似錦、碩果累累，還差很遠(yuǎn)。即使這樣，對(duì)所得稅制度在近代中國(guó)的移植的研究,仍然有重要意義。特別是將所得稅當(dāng)作一個(gè)新稅種來(lái)考察的時(shí)候，意義就會(huì)超越歷史真相的把握，而對(duì)現(xiàn)實(shí)和未來(lái)有更多啟發(fā)。

魏文享教授新著《戰(zhàn)爭(zhēng)、稅收與財(cái)政國(guó)家建構(gòu)：近代中國(guó)所得稅研究》（以下簡(jiǎn)稱“《魏著》”），歷數(shù)所得稅落地中的種種遭遇。我以為，近代中國(guó)所得稅的落地離不開(kāi)觀念的轉(zhuǎn)變，離不開(kāi)適宜稅制的設(shè)計(jì)，離不開(kāi)合適機(jī)構(gòu)的設(shè)立，更離不開(kāi)專業(yè)人才的儲(chǔ)備。

《戰(zhàn)爭(zhēng)、稅收與財(cái)政國(guó)家建構(gòu)：近代中國(guó)所得稅研究》，魏文享 著，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2022年版

轉(zhuǎn)變觀念

所得稅作為一個(gè)新稅種，是如何落地的？這首先是一個(gè)社會(huì)能否接受新稅種的問(wèn)題。社會(huì)接受新稅種，涉及的問(wèn)題主要有：納稅人是誰(shuí)？愿意負(fù)擔(dān)新稅嗎？有能力負(fù)擔(dān)嗎？對(duì)這些問(wèn)題的回答，在新稅未推行時(shí)，最多只能停留在思想試驗(yàn)層面，而當(dāng)新稅落地之后，人們就會(huì)有更直觀的感受。所得稅在近代中國(guó)的落地過(guò)程，就是一例。

所得稅的落地，首先涉及觀念問(wèn)題，即人們是否愿意接受這樣的一種稅。這里必然牽涉新稅種知識(shí)的普及。所得稅知識(shí)普及的過(guò)程，也是所得稅這樣一個(gè)新稅種能否被接受的過(guò)程。所得稅在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)被視為“良稅”并得到支持，所得稅的推行因此有了一定的社會(huì)基礎(chǔ)。但如果政府主事者不接受新稅種，那么這樣的稅種仍然很難落地。1928年南京政府成立伊始并沒(méi)有推動(dòng)所得稅制。1929年國(guó)民政府聘請(qǐng)甘末爾籌組委員會(huì)，為中國(guó)設(shè)計(jì)財(cái)政、金融和稅制改革方案。甘末爾（Edwin Walter Kemmerer，1875-1945）是美國(guó)普林斯頓大學(xué)教授，以世界各國(guó)“貨幣醫(yī)生”或經(jīng)濟(jì)顧問(wèn)聞名。甘末爾財(cái)政設(shè)計(jì)委員會(huì)的方案不支持，財(cái)政部長(zhǎng)宋子文不支持，所得稅很難落地就不足為奇。

納稅人觀念的轉(zhuǎn)變也非常重要。納稅人接受所得課稅，所得稅就容易推行。北洋政府時(shí)期所得稅推行的失敗，與納稅人的反對(duì)有直接關(guān)系。所得稅只有在被視為“良稅”并得到支持之后，才可能推行。民眾接受所得稅，原因很多。當(dāng)時(shí)的學(xué)者對(duì)國(guó)際上所得稅的開(kāi)征及相關(guān)稅收理論較為熟悉，發(fā)表文章，積極推動(dòng)。媒體鼓吹，也很重要。官方報(bào)紙，宣傳說(shuō)服；民間報(bào)紙，也不是片面反對(duì)，支持與批評(píng)并存。

觀念的轉(zhuǎn)變，再加上把握時(shí)機(jī)，南京政府于1935年重啟所得稅，雖有納稅人反對(duì)，但由于財(cái)政民族主義的影響，戰(zhàn)爭(zhēng)成為所得稅的催生婆，反對(duì)的力量已不足以阻止所得稅的落地。如果說(shuō)1936年所得稅的推行還有點(diǎn)勉強(qiáng)，那么1937年全面抗戰(zhàn)的爆發(fā)，則讓所得稅的接受度大幅提高。同樣因?yàn)閼?zhàn)爭(zhēng)，領(lǐng)土淪陷導(dǎo)致所得稅推行的國(guó)土有限，戰(zhàn)火也讓所得稅的征管遇到各種難題。

為了推出所得稅，政府方面曾有過(guò)所得稅收入用于教育和實(shí)業(yè)的說(shuō)法，試圖以?？顚Ｓ脕?lái)為所得稅的推行找到理由，但實(shí)際上稅收收入是統(tǒng)籌使用的，即使所得稅收入全用于教育和實(shí)業(yè)，那也可能是其他稅收收入減少投入的結(jié)果。實(shí)際上，由于戰(zhàn)爭(zhēng)的爆發(fā)，政府支出更多地投向了軍事。

設(shè)計(jì)適宜稅制

只有納稅人接受了所得稅，并支付得起所得稅，所得稅的創(chuàng)設(shè)才可能成功。這就要求設(shè)計(jì)適宜的所得稅制。不同類型的所得稅制對(duì)實(shí)施條件的要求不一樣。綜合所得稅制要求較高，分類所得稅制要求相對(duì)較低，但只要是所得稅制，就涉及收入的核算問(wèn)題，涉及成本費(fèi)用的扣除問(wèn)題，涉及相關(guān)財(cái)務(wù)信息的收集與處理問(wèn)題。這又涉及決策者的判斷。條件不具備時(shí)，所得稅不宜推行，一切維持原狀。條件不具體時(shí)，貿(mào)然推進(jìn)所得稅，結(jié)果可能是所得稅可以籌集一部分收入，但它調(diào)節(jié)社會(huì)公平的目標(biāo)不易實(shí)現(xiàn)，且可能透支政府的公信力。條件具備，決策者不支持，所得稅也難以推行。條件具備，決策者支持，所得稅就容易推行，但也得設(shè)計(jì)適宜的稅制。

適宜的稅制并不會(huì)自然而然到來(lái)，一開(kāi)始推出的稅制往往存在這樣那樣的缺陷。南京政府時(shí)期，自由職業(yè)者就按月征稅收入波動(dòng)帶來(lái)稅負(fù)加重的問(wèn)題，提出按年平均課稅的訴求，就得到財(cái)政部的積極回應(yīng)。不同的收入來(lái)源，所得稅的征管便利程度大不相同。一般說(shuō)來(lái)，對(duì)公職人員的薪酬征稅，相對(duì)便利，但問(wèn)題是征稅者本身就是公職人員，沒(méi)有太大的動(dòng)力只對(duì)自己所屬的群體課稅。

設(shè)置合適的機(jī)構(gòu)

所得稅與既有的間接稅不同，對(duì)稅收征管有更多個(gè)性化的要求。推行所得稅，需要設(shè)置相應(yīng)的機(jī)構(gòu)設(shè)置。所得稅是新生事物，有許多事情需要加強(qiáng)統(tǒng)籌，因此，財(cái)政部建立了縱向直征體系，所得稅納入中央稅收體系。

1936年7月，直接稅體系中只有所得稅率先開(kāi)征，直接稅籌備處相應(yīng)改為所得稅事務(wù)處，直屬于財(cái)政部。事務(wù)處在地方以三級(jí)制為原則設(shè)立直屬分支機(jī)構(gòu)，每省設(shè)一省局，省內(nèi)劃區(qū)設(shè)分局，分局之下的縣或主要市鎮(zhèn)設(shè)查征所。所有人事、督察、管理權(quán)歸于財(cái)政部所得稅事務(wù)處。1940年創(chuàng)辦利得稅、遺產(chǎn)稅及接辦印花稅后，改所得稅事務(wù)處為直接稅處，各省市辦事處為直接稅局。1941年第三次全國(guó)財(cái)政會(huì)議，又有統(tǒng)一稅務(wù)行政之議。1942年，直接稅合并征收營(yíng)業(yè)稅。1944年3月，改組為直接稅署，下設(shè)各科分管轄辦各稅。

縱向直征體系總體上符合所得稅征管的需要，但也有弊端，主要是層級(jí)太多，自上而下的政令傳導(dǎo)往往不斷削弱，自下而上的稅情民意易被遮掩，只好通過(guò)頻繁的派員視察來(lái)加以補(bǔ)救，這樣的征管方式有根本性缺陷。

儲(chǔ)備充分的專業(yè)人才

所得稅征管難度高，對(duì)稅收征管人員有較高要求。南京政府為推行所得稅，在各方面作了準(zhǔn)備，特別是在專業(yè)人才的培養(yǎng)上，更是用心良苦。

孔祥熙接替宋子文任財(cái)政部長(zhǎng)之后，其親信高秉坊（1890-1970）接手所得稅事務(wù)，培訓(xùn)所得稅征管人才更是不遺余力，通過(guò)財(cái)政部直接培訓(xùn)了大量人才，這對(duì)所得稅的推行起到了促進(jìn)作用。

不同于財(cái)政學(xué)者的研究，財(cái)政史學(xué)者的研究提供了大量細(xì)節(jié)，有助于讀者了解當(dāng)時(shí)的狀況?！段褐诽峁┝烁弑缓笠载澪圩锵缺慌兴佬毯蟾呐袩o(wú)期徒刑的歷程。財(cái)政部自行培養(yǎng)人才，這與所得稅征管人才的專業(yè)性有關(guān)，但就是這樣，沒(méi)有按照常規(guī)人才培養(yǎng)的做法，委托中央政治學(xué)校培養(yǎng)，動(dòng)了相關(guān)利益者的奶酪。高秉坊在稅務(wù)官員的任命上，再動(dòng)了相關(guān)利益者更大的奶酪。動(dòng)了奶酪，致有后面的被定罪。今天，我們或許已很難還原當(dāng)年高氏挪用公款的實(shí)際情況，但開(kāi)創(chuàng)新稅所遇到的各種方面的力量制衡也暴露無(wú)遺。

為了直接稅的推行，財(cái)政部在專業(yè)人才的培訓(xùn)上不遺余力，形成了一支相對(duì)專業(yè)的服務(wù)新稅種的新稅務(wù)專業(yè)人員。可惜的是，隨著營(yíng)業(yè)稅納入直接稅處（署）管理，魚(yú)龍混雜，稅務(wù)人員構(gòu)成發(fā)生了變化，良莠不齊，對(duì)征稅產(chǎn)生不利影響。“新人新稅新精神”之信條，最終陷入名存實(shí)亡的危境中。

（本篇為澎湃商學(xué)院獨(dú)家專欄“中國(guó)的稅”系列之三十九，作者楊志勇為中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院副院長(zhǎng)、研究員、《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》《財(cái)經(jīng)智庫(kù)》副主編，著有《新中國(guó)財(cái)政政策70年》《大國(guó)輕稅》等。）