近日，國家稅務總局、國家網(wǎng)信辦、國家市場監(jiān)管總局三部門聯(lián)合發(fā)布《關于規(guī)范涉稅中介服務行為 促進涉稅中介行業(yè)健康發(fā)展的通知》（稅總納服發(fā)〔2022〕34號），聯(lián)合開展規(guī)范涉稅中介服務行為，通過6個月左右的專項行動，促進涉稅中介行業(yè)健康發(fā)展相關工作。

根據(jù)《通知》要求，本次行動主要解決涉稅中介違規(guī)提供稅收策劃服務、幫助納稅人逃避稅，以及在各類自媒體、互聯(lián)網(wǎng)平臺發(fā)布違法違規(guī)信息招攬業(yè)務、歪曲解讀稅收政策、擾亂正常稅收秩序等問題。此次《通知》是在2021年9月國家稅務總局發(fā)布《關于進一步加強涉稅專業(yè)服務行業(yè)自律和行政監(jiān)管的通知》（稅總納服函〔2021〕254號）后針對涉稅專業(yè)服務機構作出的新的專門性新政策文件。

從“資格準入”到“水平評價”：（注冊）稅務師行業(yè)的前生今世

1992年通過的《稅收征收管理法》明確規(guī)定，納稅人、扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜，為稅務代理業(yè)的發(fā)展提供了法律依據(jù)。1994年9月，國家稅務總局頒布了《稅務代理試行辦法》，明確了稅務代理人的業(yè)務范圍和代理規(guī)范。1995年2月，中國注冊稅務師協(xié)會成立，受民政部和國家稅務總局的業(yè)務指導和監(jiān)督管理。1996年，人事部與國家稅務總局聯(lián)合出臺《注冊稅務師資格制度暫行規(guī)定》，確立了注冊稅務師制度，涉稅專業(yè)服務實現(xiàn)了從稅務代理向注冊稅務師行業(yè)的轉變。

1999-2000年，按照中央改革要求，稅務師事務所與各級稅務機關徹底脫鉤，并成為獨立的專業(yè)化市場主體。2004年，國家稅務總局頒發(fā)《關于進一步規(guī)范稅收執(zhí)法和稅務代理工作的通知》，對稅務師事務所的脫鉤改制進一步提出要求。2005年12月，國家稅務總局頒布了《注冊稅務師管理暫行辦法》，明確了注冊稅務師面向市場提供涉稅代理和經(jīng)濟鑒證類業(yè)務。

2014年，國務院發(fā)布了《關于取消和調整一批行政審批項目等事項的決定》，取消了注冊稅務師職業(yè)資格的行政許可和認定。2015年11月，人社部、國家稅務總局聯(lián)合印發(fā)《稅務師職業(yè)資格制度暫行規(guī)定》和《稅務師職業(yè)資格考試實施辦法》，取消了注冊稅務師職業(yè)資格和執(zhí)業(yè)核準的行政許可。同時，注冊稅務師資格取消“注冊”二字，改稱稅務師職業(yè)資格，仍由中國注冊稅務師協(xié)會承擔資格考試的評價與管理工作。

稅務師與注冊稅務師屬于不同時期的職業(yè)資格名稱，前者是水平評價類專業(yè)技術人員職業(yè)資格，后者是要經(jīng)行政許可的準入類專業(yè)技術人員職業(yè)資格。不過，由于稅務師行業(yè)立法的缺失，稅務師的法律地位和法定業(yè)務不明確，行業(yè)監(jiān)管處罰依據(jù)不足，而僅憑市場調節(jié)機制、行業(yè)自律機制和仍有爭議的行業(yè)監(jiān)管手段，難以實現(xiàn)對稅務師行業(yè)和涉稅中介機構的有效管理，這也致使涉稅專業(yè)服務市場亂象叢生。

從“三師并進”到“行業(yè)融合”：涉稅專業(yè)服務共同體的建立

國家分別于1993年和1996年頒布《注冊會計師法》和《律師法》，稅務師行業(yè)雖已成為繼律師、注冊會計師之后第三大涉稅專業(yè)服務機構，但并沒有明確的法律規(guī)定確認稅務師的行業(yè)地位。特別是2014年國家職業(yè)資格制度改革后，稅務師地位更為尷尬，不僅取消了行政許可的門檻，而且將稅務師證書明確為水平評價資格，也即市場主體是否取得稅務師證書不影響其仍能從事涉稅專業(yè)服務。

2017年5月，國家稅務總局發(fā)布《涉稅專業(yè)服務監(jiān)管辦法（試行）》，將涉稅中介行業(yè)提供的市場服務明確為涉稅專業(yè)服務?！掇k法》第4條規(guī)定：“涉稅專業(yè)服務機構是指稅務師事務所和從事涉稅專業(yè)服務的會計師事務所、律師事務所、代理記賬機構、稅務代理公司、財稅類咨詢公司等機構?！币布矗鞔_允許各類市場主體通過市場化形式參與到涉稅專業(yè)服務中來。

根據(jù)《辦法》規(guī)定，涉稅專業(yè)服務機構可以從事納稅申報代理、一般稅務咨詢、專業(yè)稅務顧問、稅收策劃、涉稅鑒證、納稅情況審查、其他稅務事項代理、其他涉稅服務等八項涉稅業(yè)務，其中專業(yè)稅務顧問、稅收策劃、涉稅鑒證、納稅情況審查等四項業(yè)務為具備相應資質的機構、人士的特定業(yè)務，即應由具有稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所資質的涉稅專業(yè)服務機構從事，相關文書應由稅務師、注冊會計師、律師簽字，并承擔相應的責任。

通讀《辦法》規(guī)定，不難得出兩個判斷：一是稅務師仍作為在涉稅專業(yè)服務行業(yè)具有“排他性”的法定業(yè)務，獲得相關授權開展四項特定業(yè)務，這是其他非稅務師職業(yè)資格的代理記賬機構、財稅咨詢公司所不能涉及的業(yè)務范圍；二是涉稅專業(yè)服務同時也開放給了注冊會計師和律師，稅務師、注冊會計師和律師“三師”在市場化的涉稅專業(yè)服務統(tǒng)一大市場中，適度競爭、相互融合并協(xié)同發(fā)展，為客戶提供更為優(yōu)質、全面、精準的專業(yè)涉稅服務。

從更為狹義的市場準入角度來看，注冊會計師和律師可以從事稅務師可以從事的全部經(jīng)營范圍，而稅務師則只能在涉稅專業(yè)服務領域與注冊會計師和律師進行同臺競技。所以，很多稅務師傾向于另行考取注冊會計師或法律職業(yè)資格，并以更寬口徑的執(zhí)業(yè)范圍來協(xié)同或爭取更多的業(yè)務機會，一些稅務師事務所也加強了和會計師事務所、律師事務所特別是后者的互通有無、優(yōu)勢互補和強強聯(lián)合。

不過，一個有趣的現(xiàn)象確實存在，從事審計業(yè)務的注冊會計師似乎不太愿意將主營業(yè)務更多地投向涉稅專業(yè)服務領域，而只是愿意在資源面上進行對接，倒是更多的以法律服務為主的律師開始通過考取稅務師職業(yè)考試或參加業(yè)務進修班來提升執(zhí)業(yè)技能，而轉向涉稅專業(yè)服務領域。一些律師事務所甚至將涉稅法律服務作為未來最重要的業(yè)務增長點。

從“行業(yè)自治”到“嚴管善治”：從“亂”入“治”的涉稅專業(yè)服務行業(yè)

因為涉稅服務專業(yè)性強，很多市場主體和納稅人都委托涉稅中介機構進行專門的稅務籌劃和合規(guī)審查，但因為中介結構的商業(yè)性和趨利性的市場特征，特別是“放管服”改革以來，涉稅專業(yè)服務的行業(yè)門檻明顯降低，涉稅中介市場內迅速涌入各類代理記賬公司和財稅咨詢公司，涉稅專業(yè)服務行業(yè)開始呈現(xiàn)魚龍混雜的局面。

一方面，對于四項法定涉稅專業(yè)服務而言，一些機構為謀取商業(yè)利益，在專業(yè)把關和“紅線意識”方面意識不強，不能客觀準確地評估客戶及自身的法律和職業(yè)風險；另一方面，對于其他涉稅專業(yè)服務而言，一些專業(yè)能力弱的代理記賬、咨詢公司為了搶占市場或牟取不當利潤，隨意解讀稅法并進行完全市場化的招攬式營銷，嚴重破壞稅收征管秩序和信用社會建設成果。

《通知》重點針對的主要是三類行為：

一是“虛假承諾”，通過各類自媒體、互聯(lián)網(wǎng)平臺以對避稅效果作出保證性承諾為噱頭招攬業(yè)務，以利用注冊“空殼”企業(yè)、偽造享受稅收優(yōu)惠資質等方式，幫助納稅人偷逃稅款或騙取享受稅收優(yōu)惠為目的，違規(guī)提供稅收策劃服務的問題。

二是“虛假宣傳”，通過各類自媒體、互聯(lián)網(wǎng)平臺發(fā)布涉稅服務虛假宣傳及廣告信息，妨礙市場公平競爭、損害委托人利益的問題。

三是“虛假解讀”，通過各類自媒體、互聯(lián)網(wǎng)平臺發(fā)布不實信息，歪曲解讀稅收政策，擾亂正常稅收秩序的問題。

在合規(guī)層面，涉稅中介行業(yè)與從業(yè)人員應當加強職業(yè)操守的養(yǎng)成、專業(yè)能力的建設和法治意識的培育，嚴格按照《廣告法》《反不正當競爭法》《網(wǎng)絡信息安全法》《稅收征收管理法》等法律法規(guī)，遵從市場監(jiān)督、網(wǎng)信和稅務主管部門的指導和規(guī)范，配合有關部門全面準確系統(tǒng)解讀國家稅收政策，在法律法規(guī)允許范圍內從事稅務策劃等更加精準、更加合規(guī)的高質量涉稅專業(yè)服務，在為涉稅專業(yè)服務機構行業(yè)發(fā)展和涉稅專業(yè)服務隊伍建設提供“正能量”支撐，提升涉稅專業(yè)服務行業(yè)的公眾信服力、品牌美譽度和市場競爭力。

（作者王樺宇為北京大學法學博士，上海交通大學凱原法學院副教授、財稅法研究中心副主任，主要研究方向為財稅改革及其法治化、公共政策與社會治理等。）