在我國(guó)目前現(xiàn)行的18個(gè)稅種中，印花稅是比較特殊的一個(gè)稅種，也是唯一在稅收票證上體現(xiàn)藝術(shù)圖案的一個(gè)稅種。印花稅票既是特定時(shí)期國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)和稅收征收管理的專用憑證，又深刻體現(xiàn)當(dāng)時(shí)的社會(huì)歷史和文化生活的時(shí)代特征，對(duì)于理解財(cái)政經(jīng)濟(jì)史、稅制變遷史和政治治理的社會(huì)變遷等都有諸多啟迪和意義。

最早的印花稅征收主要的目的，是在人們并不特別排斥的前提下取得廣泛充裕的財(cái)源，并將蓋戳或者貼花作為重要的形式要件。目前有效施行的印花稅，雖然也存在貼花的繳稅方式，但隨著集中納稅申報(bào)和電子支付方式的興起，購(gòu)買印花稅票并貼花更多地體現(xiàn)為儀式化的操作或者稅票愛好者的特定收藏。

從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，印花稅是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書立、領(lǐng)受具有法律效力的特定憑證的行為所征收的一種稅。在我國(guó)稅收體系中，印花稅屬于小稅種，按財(cái)政部2020年全國(guó)財(cái)政收支數(shù)據(jù)，印花稅收入3087億元，全國(guó)稅收收入154310億元，約占全部稅收收入的2%。

拔鵝毛的征稅藝術(shù)與印花稅的票證藝術(shù)

印花稅是一個(gè)很古老的稅種，最早發(fā)源于荷蘭。1624年，荷蘭執(zhí)政者摩里斯(Maurs)提出用增加稅收的辦法解決支出困難，眾大臣久議未決，于是公開招標(biāo)，從千萬個(gè)征稅方案中精選出“印花稅”。印花稅的設(shè)計(jì)者觀察到人們?cè)谌粘Ｉ钪惺褂闷跫s、借貸憑證之類的單據(jù)很多而且在經(jīng)濟(jì)生活中連綿不斷，一旦征稅稅源將會(huì)很大；而且，商人和市民還有一個(gè)心理，認(rèn)為憑證單據(jù)上由政府蓋個(gè)印，就成為合法憑證，在訴訟時(shí)可以有法律保障，因而對(duì)交納印花稅也樂于接受。

正是這樣，印花稅被資產(chǎn)階級(jí)經(jīng)濟(jì)學(xué)家譽(yù)為取微用宏、稅負(fù)輕微、稅源暢旺、手續(xù)簡(jiǎn)便、成本低廉的“良稅”。英國(guó)的哥爾柏(Kolebe)說過：“稅收這種技術(shù)，就是拔最多的鵝毛，聽最少的鵝叫”。印花稅就是這種具有“聽最少鵝叫”特點(diǎn)的稅種。印花稅出現(xiàn)后，丹麥、法國(guó)、美國(guó)、奧地利、英國(guó)等歐美各國(guó)先后競(jìng)相效仿，在不長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，就成為世界上普遍采用的一個(gè)稅種。

盡管當(dāng)時(shí)世界各國(guó)普遍開征印花稅，卻沒有明確的概念，當(dāng)時(shí)的征稅形式是在應(yīng)稅憑證上蓋上帶有花紋的戳記（即印花），而不是粘貼稅票。印花稅票首次出現(xiàn)是在1845年，當(dāng)時(shí)的奧地利政府在開征印花稅后，印制發(fā)售了一種與郵票非常相似的印花稅票，由納稅人自行購(gòu)買貼在應(yīng)納稅的憑證上，并在稅票上蓋戳以示完成納稅義務(wù)。

到19世紀(jì)末期，中文意義上的印花稅名稱由我國(guó)晚清政府提出，印花稅也是我國(guó)引進(jìn)的第一個(gè)西洋稅種。1889年晚清時(shí)期，總理海軍事務(wù)大臣奕劻奏請(qǐng)效仿歐美國(guó)家，建立以某種印刷圖案代表完稅的稅收制度，并將其稱為印花稅。1903年，晚清政府決定開征印花稅，并請(qǐng)日、美等國(guó)印制雙龍戲珠、云龍風(fēng)景等印花稅票，但未實(shí)際開征。1913年，北洋政府正式開征印花稅。民國(guó)時(shí)期曾印制過多套印花稅票，其中“長(zhǎng)城圖”是民國(guó)第一套印花稅票，此后還有“嘉禾圖”“孫中山像”等數(shù)十種圖案稅票。在中共領(lǐng)導(dǎo)的根據(jù)地和解放區(qū)，也印制過多套印花稅票。這些稅票的構(gòu)圖都比較精美，反映了當(dāng)時(shí)社會(huì)生活旨趣和美術(shù)設(shè)計(jì)工藝的時(shí)代特點(diǎn)。

新中國(guó)成立后，分別于1954年和1952年印制了“旗球圖”和“機(jī)器圖”“鴿球圖”兩套印花稅票。1958年，印花稅并入工商統(tǒng)一稅而取消，這兩套印花稅票也隨即停用。1988年，國(guó)家重新開征印花稅，并印制了第三套“建設(shè)圖”印花稅票，由北京郵票廠承印，一套九枚，面值從1角到100元不等，直到今天該稅票依然合法有效。

2001年以后，為了反映經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展最新情況、票證圖案本身的藝術(shù)性和滿足集郵者、收藏者的需要，國(guó)家稅務(wù)總局決定定期改版印花稅票。印花稅票的外形與郵票非常相似，同時(shí)具備郵票所具備的票名、面值、票面圖案等幾個(gè)要素，整版印花稅票的邊紙上也往往有廠銘、色標(biāo)、版號(hào)等，它被稱為郵票的姊妹票。根據(jù)現(xiàn)行《印花稅暫行條例》的規(guī)定，我國(guó)目前將合同或者具有合同性質(zhì)的憑證、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營(yíng)業(yè)賬簿、權(quán)利許可證照、經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證等5大類13個(gè)稅目納入征稅范圍。我國(guó)開征印花稅，有利于開拓穩(wěn)固財(cái)源，宣傳稅收文化，加強(qiáng)征收管理，并在對(duì)外經(jīng)濟(jì)交往中維護(hù)國(guó)家權(quán)益，同時(shí)還有利于提高納稅人的自覺納稅意識(shí)。

證券交易印花稅：調(diào)控股市景氣抑或建立穩(wěn)定財(cái)源？

證券交易印花稅是印花稅中一個(gè)比較獨(dú)特的稅目，在征收的法律依據(jù)上也一直存在質(zhì)疑?，F(xiàn)行《印花稅暫行條例》于1988年8月6日發(fā)布，并自1988年10月1日施行。彼時(shí)我國(guó)尚無證券市場(chǎng)，兩交易所成立并營(yíng)業(yè)都是1990年以后的事情。最初征收證券交易印花稅采取的是由地方政府直接規(guī)定的方式，并未修訂《印花稅暫行條例》。

1990年6月28日，深圳市頒布《關(guān)于對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓和個(gè)人持有股票收益征稅的暫行規(guī)定》（深府〔1990〕179號(hào)），自1990年7月1日起開征股票交易印花稅，由賣出股票者按成交金額的6‰交納。1991年10月，為了刺激低迷的股市，深圳市將印花稅率調(diào)整到3‰。1991年10月10日，上海證券交易所也開始對(duì)股票買賣雙方實(shí)行雙向征收稅率為3‰。

此后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)證券交易印花稅相關(guān)政策進(jìn)行調(diào)整，主要是采取制定規(guī)范性文件和調(diào)整稅率的方式，比如《關(guān)于股份制試點(diǎn)企業(yè)有關(guān)稅收問題的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)〔1992〕137號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)證券交易印花稅征收管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕129號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于證券交易印花稅改為單邊征收問題的通知》（財(cái)稅明電〔2008〕2號(hào)）》，等等。部分政策涉及稅率調(diào)整的，則需先行經(jīng)過了國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)。

設(shè)立證券交易印花稅的目的，實(shí)質(zhì)上更多在于更穩(wěn)定、更簡(jiǎn)便、更充裕地取得財(cái)政收入。根據(jù)財(cái)政部2020年全國(guó)財(cái)政收支數(shù)據(jù)，全年印花稅收入3087億元，其中證券交易印花稅1774億元，占比57.4%。2021年第1季度，在13個(gè)稅種項(xiàng)目中，印花稅增幅最大。一季度印花稅收入為1301億元，同比增長(zhǎng)69.3%，其中證券交易印花稅880億元，同比增長(zhǎng)94.2%。

當(dāng)然，證券交易印花稅也有調(diào)控證券市場(chǎng)的附隨功能，但這種功能一般認(rèn)為僅在有效的窗口條件下成立，且影響力較為有限。2007年5月30日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整證券（股票）交易印花稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2007〕84號(hào)，目前已廢止），決定調(diào)整股票交易印花稅稅率，由1‰調(diào)整為3‰。該規(guī)范性文件是半夜發(fā)布的，引發(fā)了社會(huì)上的大爭(zhēng)論，股市第二天應(yīng)聲下落，但幾個(gè)月之后又回到高位。2008年4月24日起，稅率從3‰下調(diào)至1‰，當(dāng)日股市應(yīng)聲井噴。

從2008年9月19日起，證券交易印花稅改雙邊征收為單邊征收，即只對(duì)賣方（或繼承、贈(zèng)與A股、B股股權(quán)的出讓方）征稅，對(duì)買方（受讓方）不征稅，稅率1‰不變。證券市場(chǎng)上對(duì)于證券交易印花稅稅率調(diào)整存在一定的敏感度，但證券市場(chǎng)的基本面依然由整體經(jīng)濟(jì)和行業(yè)發(fā)展及其產(chǎn)生的社會(huì)預(yù)期決定。

落實(shí)稅收法定原則：印花稅立法與中國(guó)印花稅制的未來

1950年1月30日，政務(wù)院公布《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，同年 12月公布《印花稅暫行條例》，1951年1月公布《印花稅暫行條例施行細(xì)則》，從此在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一了印花稅法。1950年《印花稅暫行條例》經(jīng)1953年和1956年兩次修訂后，縮小了征收范圍。 1958年，全國(guó)施行稅改，大陸取消了印花稅并將其并入工商統(tǒng)一稅。

1988年8月6日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)），自1988年10月1日起施行。1988年9月29日，財(cái)政部發(fā)布《印花稅暫行條例施行細(xì)則》（（1988）財(cái)稅字第255號(hào)），自1988年10月1日起施行。2015年3月，黨中央通過《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見》，對(duì)現(xiàn)行15個(gè)稅收條例修改上升為法律或者廢止的時(shí)間作出了安排。2018年11月1日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《印花稅法（征求意見稿）》，向社會(huì)公開征求意見。2021年1月4日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議通過《印花稅法（草案），以下簡(jiǎn)稱“《草案》”》。2021年2月7日，印花稅法草案27日首次提請(qǐng)十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第26次會(huì)議審議。

《草案》總體上保持現(xiàn)行稅制框架和稅負(fù)水平基本不變?！恫莅浮坊揪S持現(xiàn)行稅率水平，將證券交易印花稅納入法律規(guī)范，并適當(dāng)簡(jiǎn)并稅目稅率、減輕稅負(fù)，降低征納雙方識(shí)別合同性質(zhì)的成本和風(fēng)險(xiǎn)?！恫莅浮房傮w維持現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策安排，在保留《印花稅暫行條例》中免稅規(guī)定的同時(shí)，將現(xiàn)行有關(guān)文件規(guī)定的部分稅收優(yōu)惠政策上升為法律。同時(shí)規(guī)定，根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，國(guó)務(wù)院可以規(guī)定減征或者免征印花稅的情形，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。

根據(jù)《全國(guó)人大常委會(huì)2021年度立法工作計(jì)劃》“統(tǒng)籌立法質(zhì)量和效率”的要求，《草案》目前正在繼續(xù)征求各方面的意見，這些意見主要集中在印花稅的納稅人和征稅范圍、應(yīng)稅憑證的稅目和稅率、計(jì)稅依據(jù)、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠、稅收征管等方面。在稅制平移的大框架下，印花稅的立法也會(huì)根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況變化和稅收征管實(shí)際，對(duì)部分稅目、稅率和納稅方式等內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

作為一個(gè)“良稅”，印花稅法的出臺(tái)會(huì)使各項(xiàng)制度更為科學(xué)合理，有利于推動(dòng)稅收法治建設(shè)的進(jìn)程。需要指出的是，《草案》還明確印花稅將統(tǒng)一實(shí)行申報(bào)納稅方式，可不再采用貼花的納稅方式，以降低征管成本，提升納稅便利度。

不過，作為名稱為印花稅的稅種，如果不再采用貼花的方式，在“名實(shí)相符”和必要性方面可能產(chǎn)生一定的困擾，目前已經(jīng)有學(xué)者提議改為“特定合同交易稅”或僅只保留證券交易印花稅稅目。盡管印花稅作為小稅種往往未獲我國(guó)歷次財(cái)稅體制改革之重點(diǎn)關(guān)照，但印花稅作為“聽最少鵝叫”之“溫水煮青蛙”稅種，亦緊密關(guān)涉到納稅人的基本權(quán)利，需要認(rèn)真檢討與反思。

是故，無論是考察印花稅的財(cái)政功能，還是探討其特定社會(huì)政策屬性，印花稅征收之檢討和反思尤其應(yīng)引起各界之高度重視，不能因其高質(zhì)的財(cái)政收入功能而忽略對(duì)其妥適性及稅制結(jié)構(gòu)之改進(jìn)，而且印花稅的改進(jìn)方向不僅僅只是涉及到技術(shù)規(guī)則和稽征方法的優(yōu)化與改良，更為重要的是，從遠(yuǎn)期看，應(yīng)對(duì)印花稅作為一個(gè)稅種進(jìn)行包括稅目設(shè)置在內(nèi)的整體正當(dāng)性評(píng)估。

（作者王樺宇為上海交通大學(xué)財(cái)稅法研究中心副主任，李文文為上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院碩士研究生）